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工商团体与南京时期之营业税包征制 作者：魏文享 摘 要：1927年，南京国民政府因应裁厘需要，开始正式征收营业税。依营业税法规定，该税本应由税务机关直接征收。但在当时之条件下，地方政府及工商团体竟不顾中央禁令，私下签订包征协议，普遍由工商团体代征甚至包缴营业税，以稳定裁厘后的地方财政，使包税制呈现出“团体包税”的新形态。此种情形虽然不单独存在于营业税的征收过程中，但以营业税包征最为普遍。此现象的内在成因十分复杂，涉及中央、地方、工商团体间的利益纠葛及平衡问题，亦说明国民政府建立现代税收国家的努力遭受顿挫。 关键词：工商团体 商会 同业公会 包征制 包税制是在中西历史上都曾长期存在的赋税课征办法。在中国宋、元时期称为“扑买”或“买扑”，在法国路易十四时代亦曾在国内消费税中引入包税制（Tax farming），即商人以较低数额在一定时间内向政府包缴某一税种的总额，而后再以较高数额向从业者征税，以获得税间差益。从经济学意义上讲，政府采用包税之主要目的是减小征税成本、保证稳定的财税收入，但包税商人为从中取利，往往虚额滥征，结果弊端丛生，颇受诟病。1自晚清以来，政府在改革税制、广辟财源的同时，亦注重建立专门的工商税务机关及直接性的征税体制，以期增强政府的财税能力，建立现代性的“税收国家”。2但在此进程之中，包税制其实并未完全退出历史舞台。在南京国民政府时期，地方政府竟然违背中央明定的直接征税原则，普遍与工商团体达成包征协议，从而形成以工商团体为中介的新的包税制形态。此种工商团体包征与商人个体包征虽然不无相同之处，但其目的与性质则明显有别，其中还涉及到营业税制与社会环境、政府与工商团体关系、中央与地方关系等多层次的因素，其成因极其复杂。在学界关于近代工商团体（商会、同业公会）的研究之中，主要侧重于对工商团体抵制苛捐杂税、要求减免税收等方面活动的分析，仍未将工商团体在近代税制改革过程中的真实作用及影响完整显现。在税收方面的研究之中，对于包税制在近代以来的演变以及工商团体在政府税收征稽体系中的地位问题亦缺乏论述。3本文拟运用相关历史档案及税务报刊资料对这一问题进行剖析。 一、营业税之兴征及存在问题 营业税系就营业的收入、收益或资本额课征的一种收益税。此税于18世纪末期始创于法国，即各国通行之商业税（business tax）及公司税（corporation tax）。4中国古代并无营业税之名，大多学者将唐代开征的牙税、明代的门摊课钞、清季民初的铺间房税、当税、屠宰税甚至厘金等税目作为中国营业税之原态。依对营业资格及营业行为课税这一标准而言及，这一划分有其合理之处，但在税收理念之中，显然并没有近代营业税所谓的“直接税”（direct taxes）的概念。5至民国初年仿行西方税制开征营业执照税、牌照税等税目，方有近代营业税之发源。 营业税的普遍系统征收始于南京国民政府时期。国民政府建立后，为实现关税自主及丰裕财政起见，即着手裁撤厘金，兴办营业税。财政部于1927年召集会议，划分国地税收，将营业税划归地方政府，用以抵补厘金附税之亏。1927年8月，浙江省地方政府率先公布《浙江省营业税条例》，规定：凡开设商店均应请领营业牌照，缴纳营业税。由商户按月申报营业额，按营业千分之二计收。61928年7月，国民政府财政部召集第一次财政会议，再次确定营业税归地方办理，以前之牙税、当税等一体归入整理。此次会议通过《各省征收营业税大纲》九条，于次年9月由财政部公布。7不过，此期中央虽曾数次限期裁厘，但因地方各自为政，裁厘难以落实，营业税亦未能切实执行。1931年1月，国民政府正式宣布裁厘后，财政部颁布了修正大纲及补充办法。在补充办法中，特意强调营业税应由纳税人向主管机关直接缴纳，不得由他人承揽包办。8 1931年6月13日，国民政府正式公布了《营业税法》，规定“营业税为地方收入，凡在各省及直隶行政院的市内营业者，除向中央缴纳出厂税的工厂或缴纳收益税的股份有限公司组织的银行以外，均应完纳营业税。”所谓营业，系指以营利为目的的一切事业。该法将农业排除在外，囊括工商全业。各省原订条例与细则均依此修改，合并改名为营业税章程，此后营业税方正式开征。9在税法公布后，大多省份为抵补厘金损失，当年即根据税法拟订本省征收章程，设置征收机关，陆续开征营业税。广西、四川、云南、贵州等省因陷割据状态，开征稍缓。甘肃、宁夏、青海、西康等边远省份，商业素欠发达，亦暂未举办。10 表面看来，开征各省已将营业税纳入到其税收征稽系统之中。各省或单独设有营业税局，或由税务局统筹，部分地区由县政府及其他机关代办，似可将营业税统收统支，以解地方财政困境。但自营业税筹办之日起，工商界反对的声浪就未停止过。一方面，工商界理解裁厘加税对于改善税令环境的重要性，但同时更担心旧税未裁而新税叠加，税负不减反增。此外，对于营业税率、课税标准亦有不同看法。所谓“废除苛捐杂税之议既起，必借营业税为抵补。观于各方代表，佥以营业税率，须富有弹性，即不难想见其趋势。所谓富有弹性，即是便于各地财政当局对于营业税之任意增加，……其结果，苛捐杂税未必尽废，而营业税之负担，却有随时增加之可能。”11就开征情形看来，政府在税法条款、征税能力及征稽过程之中的种种问题均暴露无遗。 1、营业税法条款简单，而程序繁杂，易生弊端。关于营业税法规中央只订有营业税法一种，“条文极为简单，且富弹性，以致各省市所订之营业征收章程内容颇不一律，而各省市往往曲解营业税性质与夫征收上之便利，且有以征收上无一定之办法可循，多任意交由商会或同业公会包办者。故此税办理数载，犹未能达于合理化，而在税务方面亦损失至钜。”12此言直指营业税法之弊。作为地方税，中央仅粗定纲要，征税权分由各地方掌控，即难免有因陋就简、浮报滥征之举。营业税之征收程序须经过登记、申报、查定、评议、抽查、复查、缴纳等各个环节，不同行业之税率及课税标准亦有差异。正有论者谓，营业税有累进税、收益税之利，也有课税标准及重复征收问题。13在核标定税过程中，商家或感冗繁，或借机逃税，工商企业的会计制度不健全更增加了这一可能性。可以说，“营业税之征收，最烦、最蒙诟病者，厥为估计与查征。”14 2、地方政府随意加征，税吏勒索，导致税负过重。开征营业税本是为因应裁厘之需，减轻工商业的负担，繁荣发展经济，结果在新税开征之后，许多旧税并未完全取消；有的虽取消厘金，又另起名目，变相多征。河北吴桥县营业棉业商人共有数十家，历年采办棉花照章缴纳本县营业税，并缴百分之一牙捐。迨至运往省市发售，复缴营业税、牙税两种，是棉税一项业已经过二重征收。吴桥县棉业公会不堪重负，称此“叠床架屋苛细杂捐，实系远年秕政”，并违背政府裁厘初衷。15在税率方面，在中央规定的变动范围之内，地方政府往往按高者选取，不顾商情，或额外附加，引起不少行业的反弹。1932年5月，浙江省在营业税开征一年之后，以省库收入骤短，变更营业税率，一律改征千分之十，招致商民普遍反对。浙江省商会联合会、浙江省寿昌县商会、富阳县商会及一些同业公会要求迅予纠正。16税吏之乱法行为，一是随意估征，提高税额；二是强收保证金，延宕侵吞；三是借查税之机，随意拘捕商民。种种不端，均招致商界反弹。1943年1月，行政院秘书处在检送国民党五届十中全会关于税务机关改善办法的提案中即指出，“现在之税吏，无法无天，为一般人所共知，为全国人民所怨恨。” 17这正是当下实情。 3、税务机构不健全或征稽能力有限，导致征税成本过高。营业税新征之即，中央着意在全国组建营业税征收系统，但不少地区以财力有限，并未设立专门机构。此外，在县以下的乡镇或者较为偏远的集镇，税务机关也因征税成本太高而鞭长莫及。浙江省财政厅在筹建各地营业税分局之时，初拟定每局每月一千元行政经费，后各局长举行第二次会议，以营业税征收手续甚为复杂，每局至少须用五十人，每人月给三十元，即须一千五百元，厅定经费实难养廉，故特联合呈请财厅准予通融办理。18为弥补各省征稽经费之不足，中央对于各省政费有所补助。在1931年起征后，湖北月拨20万，湖南月拨20万，江西月拨11万，福建月拨10万。19但以各省地域之辽阔，商户之众多，此类补助并不敷用。福建省财政厅认为各县乡镇市场散漫，“征收机关经费有限，整理较难，商民无直接纳税习惯，时须催缴，若直接征收，调查征收等费颇巨，税额既小，征收费则大，故由各商认额承办，以资节省。”江苏省宁句营业税征收局也诉苦说“各商号对于缴纳税款，多数藉词延宕，而非公然抗拒，如征收乡区税款，则多耗旅费，损失颇巨，应谋一有效协助之方法，以期征收迅速。”20但如何谋定协助之法，尚难一言以定之。 在中央方面，营业税法明确要求该税由税务机关详加查证，直接征稽，不得转包；但在地方层面，鉴于裁厘之后的财政紧张，亟待以营业税弥补空缺。绥远省向财政部诉苦说，“绥省为边瘠之区，库帑本极艰窘。自实行裁厘以后，益复难支，抵补之方，只有营业税一项。”21偏遇该税征收程序复杂，征收成本高昂，一些地区的税务机关设置亦未健全，在征税过程中又屡遭商界抗议，诸此种种，遂导致包征制大行其道。这一时期之包税大致有三种情形： 1、政府代征。严格说来，政府代征并不是包征，而是政府部门内的事权转移。就征收成绩而论，“自以专设立之营业税征收机关为佳，因其有相当之经费，相当之人员，专心办理一种税收，自易收效。”22但由于一些县份财力有限，没有专门设立营业税征稽机关，即由县府派员统办其事。这种情况主要在战时出现较多。1943年4月，财政部江西直接税局委托南昌等七县市县政府代征营业税，要求县政府接受委托后应由县长督促承办人员切实负责。所派人员由县长就原职员中选派或增设人员办理；费用由省局核定转发。23政府代表税局征收营业税，事权仍在政府内部转移，并没有中介干预，且可节约经费，因此受到一些学者的肯定，“就征收经费而论，则以委由县政府或并由其他税务机关为较省。因专设一机关，其所耗之经费必较多，而各税合并一机关办理，则俸给费、办公费均可减少。”24政府代征有利于节约征税成本，但其限制因素也是相当之多的，代征规模不易过大。 2、商人包征。这是最为古老也是最为常见的包税形态，政府或征税机关以固定数额将某一区域之税收承包给商人，商人再直接向商户征收或再行转包。至近代以后，因商人包税存在的弊漏太深，加上政府不断加强其征税能力，包税现象大为减少，但并未消失。在厘金的征收过程之中，各省征收厘金的制度有两种：一是官征，二是商人包缴，前者为各省通行之法，后者仅部分的采用于出产较繁的省份。商人包缴厘捐的方法有两种：一是认捐，一是包捐。二者形式上无大差别，主要的区别是，前者系由同业人出而经理，后者由业外人承包。各省中采用包缴方法征厘最广的省分为广东，次为江苏与浙江，此外仅有少数省份如江西，四川，福建等省对于一、二税采用包缴方法。25营业税开征后，一些地方政府为减省其事，亦仿旧例将之转包，坐享税贡。商人包税还有另一种形式就是牙行代征。牙行是古代从事贸易中介的商业组织，居于买卖双方之间调节交易，至近代以后仍然普遍存在。湖南等省部分地方为便利稽征，即利用牙行居间商的地位，由行栈或各业牙行代缴营业税，“流弊所及，演成中饱，偷漏舞弊等项弊事”，财政部直接税署责令各省废除行商代办之事，由各征收机关派员稽查。26 3、团体包征。即由商会或同业公会承包征收某一区域或某一行业之营业税。团体包征之法行会时期多由同业性会馆、公所以行业为单位进行，是仅次于商人包税的一种代征形式。晚清以来，近代性的商会、同业公会兴起，经历北京政府时期的发展，到南京国民政府时期已极为普遍。商会为区域性组织，同业公会为行业性组织，两厢配合，正可收统征统筹之效。许多地区虽设置了营业税征收机构，仍倾向于由公会包缴。据江苏吴县营业税征收局报告：“本县各业各季税款，向来半由各业公会代收包缴到局，半由局方直接征收，其由公会代收者，迹近包办，流弊滋多，但相沿已久，积重难返。”在国民政府首都南京市，“营业税开办之始，商人对于法定手续，诸多未谙，除一部分商户直接到局缴税外，其余徇各公会之请，委托协收汇解。”因此法不合法令，市财政局采取逐渐撤销办法将开办时原有六十余公会协收税款，历年先后撤销三十余起，现存者约二十余起。27在首善之区包税现象尚如此严重，遑论其它省份。 这三种包征方式是营业税在税局直征之外的特殊征稽方式。如果说政府代征尚称合理，那么商人包税、团体包征则明显违反了中央法令。时人批评，“现时各省市征收营业税，派员向纳税者处所收取税款，已非妥当办法，然尚有由同业公会之类团体包办者，此系最不妥当之办法，营业税法第九条已规定禁止，以其太不合理也。”28不仅不合理，而且不合法。从历史角度讲，商人包税是最受诟病的征收方式。在宋朝时期，由于集市分散，征管难度较大，官府就多通过核计数额招募商人包税，元代则普遍推行富商承包国家租税的办法，当时称之为“扑买”。虽然定税招商，但最终获得包税权的多是与官府关系密切的特权商人。明清时期的牙税、当税等也多由商人承包。商人包税，往往惟利是图，恣意刁难勒索百姓，破坏国家财政制度。29亚当·斯密批评说，包税人侵占社会财富、压榨纳税人，独占税权，应当将之全部收归国家征收。30至20世纪30年代的中国，工商团体包征制反大行其道，事悖常理，必有其因。 二、工商团体与营业税包征制 论者谓，商会、同业公会包税之所以存在，“固由主持者未能认真，而征收方法未能详为规定，至办理者无从遵循亦为一大原因。征收方法不良，不但直接影响税收，且妨碍租税合理化，其关系甚为重大。”31这自然不错，但地方政府之所以无视中央禁令倾向于工商团体达成包税协议，有税法不善、征税成本等因素使然，也有征税效率的考量，是顺历史习惯、自身利益及商界要求而为。与商人个体包征相较，团体包征并非是最不妥当之办法，而是最受地方政府与工商界亲睐的通幽之道。 放眼纵观，工商团体包税有其内在的历史及制度因素。除商人包税的渊源外，传统的会馆、公所的协征职能亦得到延续。明清时期，地方官府在商人包税之外，也要求同业会馆、公所协助催税或代征税捐。在新的商会成立之后，原有会馆、公所或经纪人承揽之代征任务也随之转移。在厘金、牙税的征稽上，包税制其实是一直存在的。到南京国民政府时期，政府通过整顿改组，建立了系统的商会－同业公会体系。商会为跨行业的区域性组织，同业公会为行业性组织，商会以同业公会为团体会员，商会、同业公会遍布全国各都邑小镇。32商会、同业公会的这样一种组织属性为营业税包征提供了组织平台。政府可以直接与商会、同业公会就区域或行业范围内的税收征稽达成协议，而不需亲力亲为。商会、同业公会既代表商界之利益，自然较税局或者个体包税商更得会员信任。因此，作为国民政府首都的南京市在营业税开征之初竟有六十余同业公会进行包征工作就毫不出奇了。 工商团体参与包征其实在营业税之创办初期即已埋下潜因，继随政府在营业税征稽过程中的种种问题而浮出水面。《各省营业税征收大纲》第五条规定，各省征收营业税时，应设立营业税评议委员会，其委员以征收官吏与商会代表及指定之会计师充任之。33此项规定大约旨在通过商会的参与来减小工商业者的对抗情绪，亦避免地方政府漫天征税的违法行为，但同时却增强了商会在征税过程中的信息优势。1931年的《营业税法》明定了直接征税禁止包办的法则，但在第十一条也规定营业税评议委员会中纳税者利益之代表不得少于三分之一。34代表纳税者利益之评议委员正由商会派出，查证也需要商会参与。安徽省、江西、湖南、河南、山东、上海等省征收章程明确规定，征收机关检查帐簿须会同当地商会执行之。35政府之所以要求商会、同业公会参与评议，也与其所具有的制度优势有关。商会、同业公会为商界利益之代表，能够直接掌握会员的资本及经营情况，在税局征税能力不足的情况下，可以提供企业的相关信息，避免企业隐瞒逃税现象。1934年11月，财政部直接税署曾下令防止逃税工作除应加强仓库行栈管理外，尤要注意与当地商会切取联系，加强以同业互相监督，使共同维护已纳税之行住商利益以收控制实效。36工商团体参与税收评议客观上增强了商界在征税问题上的话语权。 在营业税开征后，商界的减税要求及评税、抗税行为主要也是由商会、同业公会来组织实施的。“各省市筹办营业税，均以事涉仓猝，前无依据，未免各自为政，互有出入。何者含有取缔性质，何者为奢侈营业，标准亦未易确定。”37上海、江苏工商团体发达，抗税活动最烈，其余各地减税呼声也是此起彼伏。关于这一方面，已有学者进行充分探讨，本文不再赘述。 对于工商团体频繁的减免要求，政府实不胜其烦。财政部甚至认为，“在商人方面，固明知格于定章，难以邀准，而所以一再呈请中央饬查不惮其烦者，揆厥心理，另有作用。以为只须耗费一角数分之邮票，即可上达中央，迨奉令饬查，由省查复，一辗转间动逾旬月，无论其复查结果如何，而对于营业税之调查征收可以无形延宕，实为消极抗税之不二法门。且各县商业均分有数十业，每一商业团体组织有一同业公会，每县约有数十同业公会，以江苏全省六十一县计，共有各业同业公会数千之多。如任各县同业公会纷纷径呈，请求减免，恐此端一开，相率而来，将无底止，非特中央不胜应接之烦，而营业税前途亦受莫大影响。窃查苏省商业团体组织，每县设有商会，并于省垣设有全省商会联合会，犹之行政机关之组织，每县于区长、乡（镇）长之上设有县长，并全省设有省政府也。商政性质虽有不同，组织系统自有秩序。嗣后遇有商人陈述意见，拟请概由县商会呈由省商联会代为转呈，不得再由各同业公会越级径呈，以维系统，而杜纠纷。”38中央对此尚觉反感，地方政府更是如坐针毡。在地方征税乏力的当口，工商团体的集体抗税无异于雪上加霜。为避免税源流失，地方政府倾向于默认已经存在的工商团体包税现象。地方政府为便利获税，便置中央法令于不顾了。面对中央的禁令，地方政府显然抱持一种敷衍因循的态度，反而私底下扩大了与商会、同业公会的包税协议。沪平津等大城市不约而同采取包税及承办旧例，由商会牵头认缴，而且其规模及范围也更加扩大，代征的程序及方法更为详尽。这样，在营业税法还未得到修改完善之前，团体包征制却日趋泛滥，在中央、地方与工商团体之间遂形成了“两家欢喜一家愁”的格局。 上海为工商荟萃的经济中心，亦为工商团体包税的先锋之地。1931年6月，上海市出台了《征收营业税条例（草案）》，次年修正颁布了征收章程，明确规定：商家申领营业证、营业税之调查、帐簿文书之检覆等均须通过商会及该业公会办理。39此类章程需要上呈中央审定，因此并未将工商团体包税列为明文，具体的包税细则是在税局与商会、同业公会之间达成的。1931年8月21日下午，市商会举行第十八次委员会，王晓籁、方椒伯、裴云卿等到会。会议讨论通过了商会协收代缴营业税办法及委托各业公会收缴营业税办法，其主要内容如下：（1）上海市商会协收代缴营业税办法。上海市商会专设协收代缴营业税办事处；办事处设委员会，秉市商会常务委员会之意旨，主持事务；委员会由商会常务委员一人、财务科主任委员、总务科主任、商务科主任组成。同业依法已有同业公会之组织者，该业之营业税应由办事处委托该同业公会代为收缴：同业公会代为收缴之营业税，应包括该业全部商号，不以入会会员为限；尚无同业公会之各业商店，由办事处直接收缴。（2）委托各同业公会收缴营业税办法，共十四款，主要条款包括各业公会收缴营业税，各以同业商店为范围，由公会之主席及常务委员担负完全责任；市商会营业税发报表交由各业公会转发同业商店，依式填就汇送市商会，以便转送上海市营业税征收处编造征税清册；同业公会收缴同业商店营业税，于税款之征收报解完全公开，按月造具报告书送交商会查核；营业税收款证应由同业公会向市商会领取后，由公会主席及常务委员会同稽核员随时点核，填给转发。为弥补同业公会费用之不足，并允许照应交税额提拨百分之五，以资应用；遇有营业违规、变更等事，均由同业公会上报商会转报征收处。40根据决议，上海市商会协收代缴营业税办事处于同年10月14日正式成立。该办事处设置委员会，推定王延松、方椒柏、诸文绮、骆清华为委员，并指定王延松为委员会主任，并调委商务科干事长孙鸣歧为该办事处总务长。”41 上海市的办法大致可以代表营业税包征制的基本程式：营业税征收处与市商会达成总体代征协议，市商会再将营业税分解至同业公会。在这个过程之中，商会负统筹、稽查、中转之责；同业公会具体执行行业代征协议。营业税征收处则只需与商会、同业公会交涉，中途派员稽查，并不需要直接与工商户打交道，其事务及成本大为降低。为弥补同业公会之事务费，税局及市商会允许在税额中提拔一定比例。 厦门总商会采取的是与地方政府议定营业税总额，然后分解至各同业公会的办法。1931年6月16下午4时，厦门总商会召集各业公会代表讨论营业税及印花税事宜，到会者计什货、珠宝、参药、面粉等24业同业公会代表共30余人。会议依据各业营业经营情况，确定总额及税率。其分解情况如下： 厦门总商会与各业公会确定各业税额 行 业 税 率 营业总额 月纳税额 说 明 海产业 2‰ 200万元 500 什货业 2‰ 200万元 500 (责任编辑：admin) |