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内容提要：咸丰以后，特别是光绪年间，各项财政支出剧增，财政收入变态性增加，新增杂税、杂捐不断涌现。晚清杂税与杂捐的征收是一个突出的现象，关系到财政与社会的方方面面。对于晚清新增的杂税、杂捐税种，一般认为，杂税与杂捐同类异名，且有对杂税、杂捐认识混淆的现象。从广义上讲，晚清的杂税与杂捐可以归为“杂税”一类，但杂税与杂捐毕竟有诸多不同：一是杂税的名目较为单一，命名正式，杂捐则往往名目繁杂，命名随意。二是杂税的征收，一般要经过户部的批准，杂捐的征收，大多由地方各州县议定。三是杂税的征收较为规范，具有相对稳定性，杂捐的征收则具有随意性，多呈现纷乱之象。四是杂税一般由地方统一征收汇解上缴，大多属于中央财政或国家税性质，杂捐则多为地方征收，并为地方所用，大多属于地方财政或地方税性质。 关 键 词：杂税 杂捐 税收 晚清财政 清代咸丰之前，财政收入中所谓的“杂税”主要是茶税、契税、当税、牙税等，条理分明，概念清晰。①咸丰以后，特别是光绪年间在财政支出非常态增加的前提下，财政收入也变态性增加，新增杂税、杂捐不断涌现。对于晚清新增的杂税、杂捐税种，学界普遍认为，杂税与杂捐同类异名，且有对杂税、杂捐认识混淆的现象。如吴兆莘认为，咸同以后，征收种种新税和各种杂捐，亩捐、粮捐、草捐、花捐、布捐等名称，“其名虽称为捐，其实则与税无异”。②贾德怀认为，晚清各种杂税，大都称“捐”，杂税、杂捐之区分，“多系根于各省历史上之习惯，实无标准可言”。③周育民对晚清杂捐与杂税亦未加甄别，他在叙述摊偿庚子赔款时说，晚清“增加的捐税包括房间捐输，按粮捐输，盐斤加价，酌提丁漕盈余，加抽土药、茶、糖、烟、酒厘金。除了这些户部建议增加的捐税以外，各地还增加了各种名目繁多的杂捐，如田房契税、肉厘、米捐、丝绸捐、杂粮捐等等。”④且不说“增加的捐税”中“房间捐输”“盐斤加价”等名目的不准确，将传统的“田房契税”和厘金中的“肉厘”都归之于“名目繁多的杂捐”，也容易导致混乱。何汉威将文献中的“赌饷”“赌捐”称之为“赌税”，也意味着税、捐的混同。⑤徐毅对晚清“捐”之意义的嬗变，捐税之征收机构，捐税的收支规模进行了阐述，认为：“咸丰之前的‘捐’一般仅限于民间社会内部自愿捐款及对政府的有偿性捐输，而到咸丰、同治军兴以后，在上述两种传统含义之外，‘捐’在许多情况下又成了各级官府以其名义开征的各种各样的杂税代名词。”⑥陈锋近期的著作《清代财政史》，专列“新增杂税杂捐”一节进行论述，论文《晚清财政说明书的编纂与史料价值》，也将杂税、杂捐分别列明，已意识到两者有所不同，但没有进一步分析。⑦ 从广义上讲，晚清的杂税与杂捐可以归之于“杂税”一类，⑧但二者毕竟有诸多不同。笔者将在分析晚清有关文献对二者认识的基础上，对二者的主要区别进行论述，以期对二者有一个清晰的认识，并进而探讨二者，特别是杂捐的征收与地方财政，尤其是县级财政形成的关系。 一、晚清文献对杂税、杂捐的认识与划分 晚清光绪年间在清理财政的过程中，一方面，时论已对杂捐、杂税及其他税入的归类有所认识。光绪二十年(1894)前后，郑观应所撰《度支》一文称：“每岁田赋所入者几何，地丁所入者几何，洋关税所入者几何，常关税所入者几何，厘捐所入者几何，盐政所入者几何，沙田捐、房屋捐、海防捐、筹防台炮捐所入者几何，油捐、茶捐、丝税及一切行帖、典帖、契尾杂款所入者又几何。每省分立一清册，核定入款，详列其条目，刊布天下，使官绅百姓家喻而户晓，了然于国家之所取于民者固有一定之数。”⑨这是在晚清岁入款目增加的情况下，要求对田赋、关税、盐课、厘金、沙田等捐、契税杂款进行归类的直接要求。至光绪二十四年，上谕直接规定“将每年出款、入款，分门别类，列为一表，按月刊报，俾天下咸晓。”⑩这也可以看作是朝廷对时论的呼应。一直到光绪后期，为了配合各省的财政调查和财政预算的实行，舆论仍然不断呼吁明晰岁入的具体款项。(11) 另一方面，在制度层面上，也开始要求“清理财政，以截清旧案，编订新章，调查出入确数，为全国预算、决算之准备”。光绪三十四年，度支部、宪政编查馆奏定《清理财政章程》，该章程共有八章35条，其中第8条“各省入款”划分为田赋、漕粮、盐课、茶课、关税、杂税、厘捐、受协等项。(12)这里的“杂税”“厘捐”等也仍然只是大致的划分。随后具体规定了各省清理财政局的调查条款和各省岁出、岁入细数款目，其《调查全省岁出入细数款目》，针对晚清财政的调查类别，规定得具体细致，其“岁入”项下的“本省收款”细分为12项：1.田赋(包括地丁之正赋、耗羡、杂赋，租课之地租、旗租、官租、学租、牧租、芦课、渔课、杂租、杂课、土司租赋)。2.漕粮(包括漕粮、漕折、漕项、屯卫粮租)。3.盐课税厘(包括场课灶课、盐课、盐厘、加价、税捐、帑利、羡余、杂捐)。4.茶课税厘(各省或有或无，各就该省情形详细开列，包括茶课、茶税、茶厘、截羡、杂项)。5.土药税(包括正税、公费、行店各捐、牌照各捐、杂项)。6.关税(包括常关税钞之正税、另征火耗、另征土药税、沿料、杂项、罚款，海关税钞之洋货进口正税、土货进口正税、洋货子口税、土货出内地子口税、土货出关入内地子口税、洋药进口正税、洋药厘金、船钞、增收洋药、土药正半税、罚款、杂项)。7.杂税(各省名目不一，各就该省情形详细开列，包括契税、烟酒税、牲畜税、矿税、斗秤税、落地税、出产税、销场税、其他各项杂税)。8.厘金(包括百货厘金或统捐、米谷厘金、丝茶厘金、烟酒厘金、皮毛厘金、牲畜厘金、竹木厘金、瓷货厘金、药材厘金、其他各项厘金)。9.杂捐(各省名目不一，各就该省情形详细开列，包括房铺捐、烟酒捐、屠捐、猪捐、肉捐、其他各项杂捐)。10.捐输(包括常捐、赈捐、代收部捐)。11.官业(包括制造官厂收入、官银钱号余利收入、官电局收入、官矿局收入、造纸局印刷局收入、其他各项杂收)。12.杂款(包括减成、减平、截留提解各款、报效、捐款、罚款、裁节各款、生息、各项变价、其他各项杂收)。(13)这里对“杂税”“杂捐”已经单独明确分类，并与田赋之附加、盐课之附加、厘金等岁入之项目明确区别开来，成为独立的岁入项目。可见，是时度支部已经认识到杂税与杂捐之别，首次对晚清岁入进行了较为科学的分类。同时，度支部也明确要求各省上报时，分别对杂捐与杂税分类进行，并在《申报》上对颁发调查各省岁出入款目单进行了公示，要求将“调查各省岁出入款目单”颁发各省的监理官照单清理。(14) 《清理财政章程》《调查全省岁出入细数款目》等制度层面上的规定，最终体现在晚清各省财政说明书的编撰上，陈锋等整理的各省《晚清财政说明书》，目录清晰，有助于我们了解各省财政说明书对杂税、杂捐的分类。如《奉天财政沿革利弊说明书》除“田赋说明”“盐务说明”等外，非常清楚的列有“正杂各税说明”和“正杂各捐说明”。《东三省奉天光绪三十四年入款说明书》也分别列有“杂税收入”和“杂捐收入”。《黑龙江财政沿革利弊说明书》除“租课类”“关税类”等外，列有“普通杂税类”“交涉杂税类”“杂捐类”。这是在财政说明书中，将“杂税”“杂捐”明确予以区分的例证。 《福建全省财政说明书》分为“田赋类沿革利弊说明书”“粮米类沿革利弊说明书”“盐课类沿革利弊说明书”“厘捐类沿革利弊说明书”“关税类沿革利弊说明书”“茶税类财政沿革利弊说明书”“杂税类沿革利弊说明书”“杂捐类沿革利弊说明书”“官业类沿革利弊说明书”“杂款类沿革利弊说明书”等10种分类说明书。一方面将“杂税”“杂捐”分类说明，另一方面又将传统的杂税“茶税”单独予以说明。《云南全省财政说明书》“岁入”分协款、田赋、盐茶税课、关税、杂税、厘金、捐输、官业、杂款、杂收入10类。《陕西财政说明书》“岁入各款分类说明书”将岁入分为协款、田赋、杂赋、屯卫粮租、盐课税厘、茶课税厘、土药税、关税、杂税、厘捐、杂捐、捐输、官业、杂款14类。也同样较为混乱。(15)从晚清各省财政说明书的编撰体例上，可以看出，当时各省对“杂税”“杂捐”的分类有的比较清楚，有的依旧含混。 这种对“杂税”“杂捐”的清楚与含混，在晚清财政说明书中的行文中也有表现，如《安徽财政沿革利弊说明书》对“杂税”作了如下定义：“杂税者，别乎田赋、关税、厘金、盐茶课厘之外，而与杂捐同类异名也……有契税、牙税、当税、烟酒税、牲畜税、矿税、花布税、商税、船税数端。”(16)这里认为杂税与杂捐“同类异名”，在一定程度上可以看作是对“杂税”“杂捐”的混淆。但也应该注意到，其列的税种均是各种杂税，并没有列举杂捐款项。对“杂捐”所作定义称：“杂捐者，指正项外之凑集各款而言也。凡丁漕加捐、房捐、铺捐、酒捐、典捐、牙捐、米捐、木捐、杂粮捐，皆属焉。”(17)当然，财政说明书中也有对杂税及杂捐之别明确陈述者，如贵州“黔省税捐约分三种，曰税，曰课，曰捐。税有杂税、税契之别，杂税征于货物之运售，税契征于田房之购置……捐则多系兴办学堂、巡警抽收，或由陋规改为杂捐，各属不同。”(18)可见，尽管已在财政制度上有所要求，由于编撰者财政知识、学养背景的不同，对于杂税及杂捐理解也颇有不同。地方志中亦有类似的说法，民国《宝山县续志》称：“自正税以外，凡取于民者，无论为国家所特设、地方所单行，皆称捐不称税，明乎事非经制，异乎正供也。”(19) 尽管有些文献对杂捐的定义较为清晰，但由于晚清征收制度的混乱，杂税与杂捐都存在着混杂的现象，所谓“我国税法，向未厘定征收制度，率沿用习惯法。其关于国家正税者，已不免办法纷歧，罅漏百出，而地方财政所收入，尤为章制不完……从前财政本极简单，嗣因政费增加，乃创办各种捐款，以为补苴之计。近年因筹办各项新政，需款浩繁，国家财力不足以支办之，乃各量地方所出，以谋地方所入。只以税源有限，筹款维艰，于是对物、对事分别酌量收捐，因地制宜，纤细毕具……其余各种捐款，或属普通办法，或系单行章程，或为附加税，或为独立税，错杂纷纭，更仆难数。盖以各属情形至有不同，故办法亦难期一律。如名目有雅俗之分，收数有低昂之判。机关既不统一，用途复多混淆”。(20)有的虽然是同一课税目标，因为课税标准不同，用途不同，既称为“税”，又称为“捐”，如安徽的牙税，因“税制之复杂”，有“牙税”“牙捐”“牙厘”的区别；“同一牙贴也，而有帖税、帖捐之分；同一贴税也，而有司库、牙厘之异；同一贴捐也，而有牙厘、筹议之殊。且同一筹议捐也，而有牙贴、执照捐之别……牙贴税为报部正项，固为营业国税。照捐、贴捐亦皆报部杂项。或充军饷，或解赔款。就征收之目的论，亦属国家之加税，而非地方之营业附加税。但筹议公所之收入，亦有支给地方经费者”。(21)又如广东，“各属收入款项，有同一货物而曰税，曰捐，曰厘，曰饷”，“鱼税”之外，有“鱼厘”“鱼饷”，“酒税”之外，有“酒捐”，“牛税”之外，有“牛捐”“屠牛捐”，“渡饷”之外，有“船税”“船捐”“船饷”等等。“甚或一邑之内，一物之征，而税、捐、厘、饷具备”。(22)这种税、捐名目的纷歧，财政说明书的作者也认为是杂税与杂捐混乱的一大弊端。 另外值得注意者，在《奉天全省财政说明书·划分国家税与地方税说明书》中，曾经试图从古意及外文语词中论说“税”“捐”之本意及区别： “税”之字义，《说文》：“税”者，“租”也。《广韵》：“敛”也。《汉书·食货志》：“税谓公田什一及工商虞衡之入也”。可知“税”义实能为表示公经济收入之广义，即可以为概括一切公经济收入上狭义之名词。例如古时之曰贡，曰助，曰彻，曰课，曰赋，得以“税”义概括之。又如近时之曰捐，曰厘，亦得以“税”义概括之。英文TAX者，中世纪专指直接税而言， 今则沿用为一切租税之总称矣。曰SCOT(按：系指习惯上特别订定之税而言)，曰BEDE(按：系指封建时代日耳曼之佃户付与贵族之地主之税而言)，曰TALL(按：系指通行道路及桥梁之税而言)，曰DUTY(按：系指专课货物之税而言)，均得概括于TAX义中。与我国“税”字为表示公经济收入之广义，可以为概括一切公经济收入上狭义之名词不谋而合。互相印证，其一例也。惟训诂究有差异之点，近时诂TAX者，其最流行之说，为人民之义务及为人民之赋课金两义。今我既欲采用彼都之租税制度，势不能不援六书假借之例，假借义务与赋课金两义以诂“税”字，庶几租税之领域易明。领域明，而何者为税，何者为非税，当此租税法未定之时，即可一望而知。(23) 当时这种引古意、借西语，对税、捐、厘的梳理无疑是有意义的。可惜的是“何者为税，何者为非税”，依旧不明。但至少可以得出时人已注意到唯我国晚清的特有税种——捐之特殊性的初步探讨。 也许正因为文献上有杂税、杂捐“同类异名”之说，而同一纳税名目，在不同情况下既有“税”，又有“捐”，如安徽最为传统的契税，又由地方附加契捐。“至各属带收契捐，多因教育、巡警而起，原属地方附加性质，与正税无涉，故省章仍准循旧办理”。(24)以及时人认识的不清晰，所以才导致了前此学者对“杂税”“杂捐”的混淆。但大多数学者没有注意到晚清文献对杂税、杂捐已经有所划分，并有一定的认识。 二、“杂税”与“杂捐”的主要区别 中国传统社会在国家与人民之间的物质财富分配关系上，历来存在着轻徭薄赋、藏富于民的财税思想或经济思想。但晚清在中央财政困窘、入不敷出，而赔款、外债、新政又在在需款的双重压力下，无论是杂税还是杂捐，名目繁多、肆意横生。正如《支那经济全书》所评论的：“清国旧制遵循量入为出，甚少增加新税。而在风气闭塞、工业未起之时，又缺少各种官有实业。自太平天国以后，战乱频仍，又经义和团事变、甲午战争，对外须赔款于列国，对内有自强新政，所需经费日趋膨胀。各省旧有之收入不足供给，乃设法增加租税，以为新政之财源。”(25)这里所谓的“设法增加租税”，实为各种杂捐杂税之繁兴。“杂税之中，其名目甚多，不胜枚举”。(26)有所谓“同一货物斗秤有捐，落地有捐，厘金有捐，车船旁门又莫不有捐。同一名目，户部有捐，旗衙门有捐，民衙门有捐，将军府尹各衙门又莫不有捐。一捐再捐，琐细烦苛，商民交困”。(27) 在总体上，晚清的杂捐名目要多于杂税，这是表面上的一个区别。 还在咸丰十一年，咸丰帝就谕称：“朕闻各处办捐，有指捐、借捐、炮船捐、亩捐、米捐、饷捐、堤工捐、船捐、房捐、盐捐、板捐、活捐，名目滋多，员司猥杂。”(28)光绪后期，浙江道监察御史王步瀛奏称：“近年赔款、新政，需款日繁，而取民之术亦日多，曰米捐，曰粱捐，曰酒捐，曰烟捐，曰膏捐，曰灯捐，曰亩捐，曰房捐，曰铺捐，曰车捐，曰船捐，曰茶捐，曰糖捐，曰赌捐，曰靛捐，曰粪捐，曰绸缎捐，曰首饰捐，曰肥猪捐，曰中猪捐，曰乳猪捐，曰水仙花捐。巧立名目，苛取百姓不可胜举。”(29)从“捐”之名目可以看出花样百出。《福建全省财政说明书》称：“杂捐凡七十余项，其中以划作赔款用之粮、贾、铺、膏、酒五项为最普通，亦最大宗。次则柴把出口、纸木、牙帖各捐，又次则烟叶、炭、水果、砖瓦、竹木各捐。”(30)《广东财政说明书》称：“广东正杂各捐一项，名目繁多，大如房、粮、屠、酒、膏、牌等款，遍于全省，为岁入之大宗。其余零星各捐，毫末已甚。”(31)据晚清各省财政说明书所列示的杂税、杂捐名目，也可以看出二者的多寡。如奉天的杂税名目有契税、烟税、酒税等20项，杂捐名目有亩捐、车捐、船捐等44项。黑龙江的杂税名目有酒税、烟税、油税等30项，杂捐名目有警学饷捐、三费饷捐等42项。福建杂税名目有契税、当税、牙税等11项，杂捐名目有随粮捐、贾捐、铺捐等79项。 杂税与杂捐在实质上的区别，主要有如下数端： 第一，杂税的名目较为单一，命名正式，一税之后，一般不会反复征税。杂捐则往往名目繁杂，命名随意，对一种物品反复征捐。如江西之猪捐，“或名猪牙(贵溪学堂经费收入)，或名猪行捐(安义地方自治事务所经费收入)，或名猪捐(安义自治所、永丰罪犯习艺所经费收入)，或名猪牙捐(永新警察、统计处经费收入)，或名出口猪捐(永新、永丰警察经费收入)，或名猪仔捐(宁都学堂、安远警察经费收入)，又名小猪捐(万安警察经费收入)，或名本地猪捐(信丰警察经费收入)”。(32)又如广东，“房捐”中有房铺警费、陆段铺屋警费、满洲八旗房捐警费、汉军八旗房捐警费、各属房铺等捐等，“屠捐”中有牛屠警费、各属屠捐报效、猪牛捐、牛皮捐等。“保良公司妓捐”中有花楼警费、艳芳楼警费、保益公司妓捐、南词班警费牌费、花楼房捐警费、酒楼警费、花酒艇警费、宴花筵艇警费、各属花捐等。(33) 正因为有这些巧立名目的捐名，所以有“民不病赋病役而病捐”之谓。(34)又有“苛细杂捐，莫若现今之甚”之说。(35)更有记载称：“自举行新政，就地筹款以来……有由地方官劝办者，有由委员经理者。旧有之捐，增其额数，新设之捐，极力扩充。而不肖之土人，在官家之志在筹款也，每假地方办公之名，以济其鱼肉乡里之私……现在民间之物，向之无捐者，官家从而添设之，官家未经议及者，土人出而包办之。彼捐米豆，则此捐菜果；彼捐鱼虾，则此捐猪羊；彼捐木石，则此捐柴草；彼捐房屋，则此捐车马。不但无物不捐，且多捐上加捐”。(36)由此可见，捐之就地取材的随意性与税之相对固定性俨然不同。 第二，杂税的征收，一般要经过户部的批准，征收税则、征收数目以及银额拨解、留存等都要按时奏报。所谓出入皆有案可查。如陕西杂税，“曰契税，曰当税，曰牙贴，曰烟酒税，曰牲畜税，曰矿税，曰斗秤税，日落地税，日出产税，曰销场税，目凡十”，“按年报拨”“汇解藩司，专案奏销”。(37)这基本上是通例，无需赘述。而杂捐的征收，大多由地方各州县议定，地方士绅在其中起着重要作用。所谓“自宪政筹备之命下，通中国各直省府厅州县地方，莫不以教育、巡警、自治诸务按年举办为亟亟。官厅士绅，亦罔不交相集议，谋有以次第推行”。(38)对地方官员及士绅议定杂捐征收的情况，仅就《山西财政说明书·山西全省各府厅州县地方经理各款说明书》示例加以说明：如榆次县的戏捐，“系光绪三十年，经前县周令以兴学经费支绌禀明开办，凡演戏处所，按戏价一千，捐钱一百文，由社约等按照戏约注价，亲赴学堂交纳，年约收捐钱一千余吊，向由学董经理，充作学堂经费，不假官手。宣统二年，前县叶令因筹办铁路巡警，经费无着，饬加收捐钱四十文，仍由学堂经理代收，分别拨用，向归外销”。祁县庙社捐，“系光绪三十一年前县张令以小学乃教育之根基，由存留一半斗捐项下，拨助津贴钱二百千文。又三十四年扩充改良后，常年经费，不敷甚巨，经绅董劝令，城中火神庙捐钱一百千文，七神庙捐钱一百千文，文社、圣人社、出行社三社各捐银五十两。计共钱四百千文，银一百五十两，尽数充作公立初等小学堂经费，由绅经理，向归外销”。岚县铺捐，“系光绪二十八年，经前署县刘令以奉文裁汰铺司、民壮、伞扇夫等四项工食，改充巡警兵饷，款不敷用，地方又无别项闲款抵补，当即会同邑绅，再四筹商，拟定城镇铺商通年共捐银一百三十五两，定为常年额数，遇闰照加，由行头按月摊交，以作巡兵口粮，向归外销”。兴县戏捐，“系光绪二十九年正月，经前县陈令试办戏捐，邀同绅耆，妥为筹商……向由绅董收支，不假官吏之手，系属外销”。(39)显然，这些杂捐的征收，地方官及地方士绅起着重要作用，款目也属于外销。甚至有些杂捐，属于地方私自开征，并不咨报，如江苏征收“土布落地捐，当时并未奏明，亦不咨部，但于乡民售布时每疋酌收钱文，按月包缴”。(40)再如贵州之杂税，“杂税收入，据布政司册称，原额一万二千五百三十三两五钱七分四厘。兵燹而后，解不足数”。可见杂税数额确定，但其杂捐则不同，“杂捐之名目甚繁，如船捐征于船户，屠捐征于屠案，斗捐征于斗息，其他各项杂货率多随时由各行征收，计物估抽，虽有价值，每年收入半无定额。各属多由绅士经收，办理地方公益，州县佐职亦有抽收杂捐津贴办公者，情形无甚歧异，抽收略有不同”。(41) 可见，税之征收的强制性，更多体现在国家以政府公权力的保障上，但捐的征收，则体现在以县域为单元的地域社会圈内，基于地方士绅的威望或传统习惯法而形成的地方自治力量上。 第三，相比杂捐而言，杂税的征收较为规范，具有相对稳定性。杂捐的征收则具有随意性，多呈现纷乱之象。《直隶财政说明书》曾经总结出杂捐征收的四种纷乱： 一曰征收无统一机关。房、铺、戏、妓、车船等捐，有由工巡捐局抽收者，有由巡警局抽收者。船捐有由钞关抽收者，有由州县自行设局抽收者，如保定工巡局所收船捐，津贴安州二成，即以其曾抽船捐故也。其他茶捐，则由厘捐局抽收，渔捐则由渔业公司抽收，既不统一，又耗经费。 一曰无划一章程。杂捐一项，多系随时增设，地方税章程既未颁定，本省地方长官，亦未订有划一办法。其行之不能无参差，办理不能无流弊。 一曰收款未公布。办理财政，无时不宜与人共见，公布数目，地方财政，尤应如此。且咨议局既开，监督本省财政，为其职任，若不公布，则办事人虽甚坦白无私，终未能尽人见谅。 一曰无稽查之法。查各国地方财政，不致妄生推测，且不至滋生弊端者，以有稽查之法。在直隶各项捐务，不但地方绅士无由稽查，即地方长官，亦未尝有随时稽查之事。今本省预算、决算，由咨议局议决，载在定章。惟稽查方法尚未订有明文，亦不可不及时办理。(42) 《奉天全省财政说明书》亦称：“税则之有无一定，亦有足为两税划分之标准者。例如出产税、销场税、牲畜税等，凡统捐税则之有一定者，悉划为国家税。粮捐、货捐等，其性质亦与统捐无异，然税则无一定，悉划为地方税。”“同一茧税，有一定之税率者，则为国家之茧税；无一定之税率者，则为地方之茧捐。同一牲畜税，有一定之税率者，则为国家之牲畜税；无一定之税率者，则为地方之牲畜捐。其它如苇税之属于国家税，苇捐之属于地方税，皆可依此类推。”(43)杂捐的征收，无统一机关，无划一章程，无统一税则，无稽查之法，正标示着杂捐与传统杂税的不同，以及杂捐征收的随意性或不确定性。(44) 第四，“杂税”一般由地方统一征收汇解上缴，大多属于中央财政或国家税性质，“向系报部”。“杂捐”则多为地方征收，并为地方所用，大多属于地方财政或地方税性质，名目繁多，看似零星，却集腋成裘，大多是不被中央所掌握的外销款项。刘增合对清季广东、奉天、山西等省的内外销收支进行了统计，从中可以看出，杂捐的收入多为外销，且数量远远超出杂税。(45)所谓“就同一之物件而征收之税捐，在国家税宜曰税，在地方税宜曰捐，以志区别”。(46)奉天财政说明书所列示的杂税，如契税、烟税、酒税、牲畜税、矿税、茧丝税、木植税、粮货税、苇税、牙税等项，均标明“向系正款”“向经报部”，列为国家税收。所列示的杂捐如车捐、船捐、房铺捐、客店捐、户捐、质捐、屠宰捐、牲畜捐、验牲捐、戏捐、乐户捐、女伶捐、卫生捐、盐梨鱼花捐、盐滩捐、木牌捐、煤炸捐、窑捐、渔捐、网捐、渡捐、桥捐、城捐、驮捐、青苗捐、菜园捐、斗秤捐、参园捐、茧捐、斧捐、路灯捐、牙捐、盐粮捐、粮捐、车头捐、扛头捐、河饼捐、墙房照捐等项，则标明“向系杂款”“向不报部”，“悉划为地方税”。(47)又如直隶，“直隶杂税，名目不一，有牛、马、猪、羊、皮毛、花布、果品等类，向系尽征尽解”。再如陕西，“陕省道府以致州县杂捐各款，均由本地抽收，以资备办新政之需， 向无报解司库者”。(48) 正如彭雨新先生所言“有的将某项捐款指作某项用途，如因办学而抽斗捐，斗捐的征收和支用便由学务经管人过问；因办警务而抽戏捐，戏捐则由警务经管人过问，多一税即多一事端，多一事端即增一浮费，名为专款专用，实则予取予求”。(49)当然，杂税之中亦有留归地方，属于地方财政者，广东杂税中有一种称为“各县小税”的杂税，如会同县的车税，始兴县的木税、油槽税，文昌县的菜税等，解额极少，大多留作“地方公用”。(50)又如直隶，“各项杂税，除额定解司数目外，尽为地方用款。额解者皆报部，即国家税也。此外俱近地方税”。(51) 在杂捐中亦有解归中央，属于国家财政者，如各省为摊还赔款而加征的所谓“五项捐”，均解归中央，作为赔款之用，如福建，“新案赔款，福建应摊八十万，其额取之五项捐”，分别为随粮捐、贾捐、铺捐、膏捐、酒捐。其中随粮捐、贾捐、铺捐，“为地方税中供国家赔款用”，仍属于地方税性质。膏捐、酒捐则属于国家税，“为国家税中经常之特捐”。(52)在现存档案中，也发现有些省份的杂捐报解中央，如安东(丹东)在大东沟、沙河子等处抽收船捐，“光绪十二年分，自二月二十八日开关起，至九月二十一日闭关止，抽收木料船捐库平银六千三十两七钱八分五厘二毫。又收粮石船捐库平银一千四十七两七钱一厘”。这些银两，除开支一成经费外，其余均“提存道库，备放兵饷”，并作为中央财政的一部分，按时奏报户部。这种“船捐”的抽收原因，是“增兵屯驻，需饷孔殷”。(53) 又如安徽米捐，据光绪三十二年安徽巡抚诚勋奏称：“伏查江宁于芜湖创设米捐局，事在光绪二十一年。其时，皖省并未抽收米捐。嗣于二十六年六月，因增兵筹饷，始派候补道郑炳勋赴湖创捐……二十七年七月，又因饷源日绌，续派候补知府许鼎霖赴湖议加……二十七年九月，皖省奉派偿款银一百万两，设立筹议公所，凑集各捐，复饬加米捐。”(54) 再如安徽有木牌捐、木行捐，系光绪二十八年以赔款不敷，劝谕木行各商认缴。木捐之性质分为二种，木牌捐虽在正税之外，然既因筹饷而设，仍为国税，系报部杂项。木行捐纯为营业税，其归筹议公所凑解赔款，亦与筹饷捐项同为国税无疑。(55) 从这里可以看出，有些捐种是否解归中央，与抽捐原因及抽捐对象密切相关。 上述之外，我们还必须注意，“捐”的称谓，还承载着一定的财政思想和中国文化传统。关于“捐”的称谓之历史本意，民国年间的财政史家吴兆莘先生已经做过恰当的论述，他说：晚清的杂捐，“不称为税，而称为捐。即厘金在创设之初亦称为厘捐，此外对于征自商民者，亦称月捐、亩捐、粮捐、草捐、花捐、布捐等名称。捐本义捐，即捐助之意，故系由人民之自由意志者，对于强制征收之公课，而用此名，实非适当”。(56)也就是说，“捐”本为捐助、捐输、报效，属于急公好义的自愿行为，与税收的强制性特征决然不同，用“捐”之名义来命名各项新增税种，不过是“衔美名而免聚敛之议”。对另外一些特殊的捐，如妓捐，时人也认为有碍美风良俗，浙江道监察御史王步瀛称：“尤为天下之奇闻者，则无过于妓寮一捐。言之可丑，闻者赤颜。夫妓寮之捐，闻始于湖广督臣张之洞，继之者为直隶督臣袁世凯，大率迫于筹款，误听劣属下策，原不必论。惟前阅邸报，工巡局亦奏请抽捐京城妓寮……殊为骇异。夫礼以防淫，犹惧不给，今乃弛其法，以导之为奸。是凡天下至污贱凶恶之事举可弃法以牟利，而刑部之律亦可不设，古今亦何尝有此政体。即谓国家今日穷困已极，亦不应科敛此等钱文，以资国用。”(57)称之为“妓捐”实在有失天国颜面，后来改名为“乐户捐”。类似捐名的改易，也颇有意味。 三、杂捐与地方财政的自发形成 作为传统农业社会，清初以迄道光末年，田赋一直是岁入之大宗，财政收支相对稳定。中央与地方的财政关系也如陈锋研究认为：“在清代，并没有严格意义上的中央财政与地方财政的分野，但有以‘起运’、‘存留’为标志的中央财政与地方财政的划分，并且存在着中央财政与地方财政的调整与变动。”(58)晚清由于巨额赔款之摊派，新政事业之扩张，使岁出变态性增加。中央对地方只问岁入之结果，不问收税之方式，无形中赋予了地方捐税开办权，正如彭雨新所言：“省一级被赋以征课附加之权，其后果必然是旧税愈加愈重。州县官过去只有催征田赋的任务，绝无兴办新税的权柄。现在州县可以自行决定征收某种新捐，州县官与地方绅士在税捐上有更多的分肥机会。”(59)在此前提下，大量不被中央所掌握的杂捐泛滥生长，成为“向未报部”的外销款项。可以说，杂捐在很大程度上成为地方财政尤其是县级财政的主导力量。 客观地讲，晚清时期，杂税、杂捐在财政收入的总体格局中占有重要地位，并非梁启超所言，杂税、杂捐“于国家财政，不过九牛一毛，徒以供官吏中饱，劣绅包揽之资，而小民不胜其扰”。(60)清理财政最终的结果，更能在数据上对此进行验证。史志宏、徐毅将宣统三年预算各项税入与甲午前奏销平均数进行了对比，并对外销收入进行了估算，但认为杂捐非独立税种，可以参考。(61)据《清朝续文献通考》记载，光绪十一年至光绪二十年，岁入无太大变化，徘徊在8千万至9千万两之间，(62)甲午战争后，赔款、新政迭兴，光绪二十九年，财政收入10 492万两，支出13 492万两，赤字达3 000万两。(63)但经清理财政后，光绪三十四年，各省岁入已达20 429万两有余。(64)宣统元年，各省岁入除受协不计外，共收银26 3219 700两。(65)吴廷燮《清财政考略》对宣统元年入款记载与此数相同，并对光绪十年至宣统年间的岁出入变化如是缕述： 按岁入岁出，自光绪十年改办以后，数目视前为核，而外销仍未列。庚子而后，各省取办赔款、练费及一切新政，出入视二十五年遂至倍蓰，于是例报岁入出之数遂不足。据三十一年，户部又印出入表，虽视例册为多，仍非实数。自三十四年奏办清理财政，有和盘托出，不究既往之条，而各省有年报，有季报、日(月？)报，于是外销陋规之显所在毕献，臧获锱铢亦报公牍。三十四年奏各省岁出，遂增至两万万以上。宣统元年则至二万六千万，宣统三年预算全国岁入则至三万万以上。(66) 依吴廷燮《清财政考略》所载《宣统元年岁出岁入等表》计算，宣统元年正杂各税合计1 757万两，正杂各捐合计4 769万两。(67)必须注意的是，虽然吴先生阐明此处正杂各税为“契、当、牙、烟、酒、牲畜、矿、出产销场、木植、丝、蚕、渔业、苇(杂税当、牙、烟、酒、牲畜各省多有，余不尽同)”，正杂各捐为“地亩、房、铺、车、船、牲畜、戏、妓(杂捐之属，多者有至数十名目)”，但实际上，正杂捐之数应包括有些省份将厘金转化的统捐之数。 吴先生的记载，阐明了光绪年间至宣统年间财政岁入的急剧变化，以及财政统计上的问题。笔者认为，这种“外销”“锱铢”款项，事实上多由杂捐形成。如果按照《清朝续文献通考》记载，在财政岁入未突增前，光绪二十年传统厘金数为1 418万两有余，如果考虑到各种变量，那么可以估算清末杂捐数应在2 000万两左右，而这些岁入则不同于大多“向有报部”的杂税，其已然已被县级财政所支配，用于新政等地方公共财政的支出。 相比较而言，杂捐在地方政府财政困窘的情况下，在一定程度上又确实承担着公共财政的职能，正如《福建全省财政说明书》所总结的抽捐原因：“其抽捐之原因有四：曰学堂，曰警察，曰公益，曰善举。”(68)也就是所谓的“各量地方所出，以谋地方所入”。(69)或“因特定之事而抽收”。(70) 如福建有以下杂捐：铁路随粮捐，供地方铁路用；米捐，供地方学堂、巡警用；茶捐，供地方学堂、巡警、育婴、习艺所用；当铺捐，供地方桑蚕讲习所用；官渡捐，供地方善举用；牛皮捐，供地方劝学所用；桥会捐，供地方公益用。(71) 如河南有以下杂捐：陈留县斗捐，府中学堂经费，本县学务用款；陈留县花生捐，半充学费，半充警费；中牟县斗捐，府中学堂经费，本县学务经费及警务教养局经费；中牟县花生捐，警务经费；商丘县斗捐，学务经费；汲县庙捐，府实业学堂经费；新乡县斗捐，府中学堂经费，本县学务用款；新乡县戏捐，学务经费；辉县戏捐，充作警费；辉县契尾捐，学务经费；获嘉县煤捐，学务经费；封丘县斗捐，各种报章经费；封丘县戏捐，劝学所经费。(72) 事实上，前述诸多事例已充分体现了各种杂捐的征收与地方公共财政、公共事业的展开存在着密切的关系。可以说，中央默许地方就地筹款之态度，在客观上赋予了地方杂税特别是杂捐开办权。所征之杂捐，用于地方新政等自支，主观上地方又具有了财政支配权。为了征收各种杂捐，各县往往设立各种局所，予以征收和管理。如山西各县设立的局所见于记载的有：斗捐局、清徭局、清源局、公和局、便民局、财政局、劝学所、学堂事务所、教育会、自治事务所、办捐公局、公务局、办公局等，“用人、设局、收钱、应差”，均自行决定，“所有局绅薪水杂支，并支应过境往来各项差使，均由局绅经理”。(73) 综上，不难看出，地方财政基于杂捐而取得征税权并自行开支，杂捐数额也由“锱铢”之款而构成巨大的外销之款，同时也建立了专门用于收捐的机构部门和人员。在杂捐的征收过程中地方财政特别是县级财政俨然已自发形成。财政清理只是让这些外销款项水落石出而已，这也是杂捐或“苛捐杂税”作为晚清罪恶之花，对财政现代化进程中的一个勉强助推。 ①参见陈锋：《清代前期杂税概论》，《人文论丛》2015年第1辑。 ②吴兆莘：《中国税制史》下册，北京：商务印书馆，1937年，第5—6页。 ③贾德怀：《民国财政简史》下册，北京：商务印书馆，1941年，第606页。 ④周育民：《晚清财政与社会变迁》，上海：上海人民出版社，2000年，第390页。 ⑤何汉威：《清代广东的赌博与赌税》，《中央研究院历史语言研究所集刊》第66本第2分，1995年。 ⑥徐毅：《晚清捐税综论——以1851-1894年为背景》，《中国经济史研究》2009年第3期。 ⑦陈锋：《清代财政史》下册(《中国财政通史》第7卷)，长沙：湖南人民出版社，2013年，第353页。《晚清财政说明书的编纂与史料价值》，《人文论丛》2013年卷。 ⑧陈锋认为，清代的财政收入主要由田赋、关税、盐税、杂税四项构成，见《清代财政收入政策与收入结构的变动》，《人文论丛》2001年卷。 ⑨郑观应：《度支》，见《盛世危言》，郑州：中州古籍出版社，1998年，第285页。 ⑩《清德宗实录》卷426，光绪二十四年八月壬午。 (11)参见陈锋：《晚清财政预算的酝酿与实施》，《江汉论坛》2009年第1期。 (12)《大清光绪新法令》第2册，第1类《宪政》，北京：商务印书馆，1910年。参见《度支部清理财政处档案》，清宣统年间铅印本。 (13)《调查全省岁出入细数款目》，见《度支部清理财政处档案》，清宣统年间铅印本。 (14)《申报》，宣统元年七月初六日，第4版。 (15)参见陈锋主编《晚清财政说明书》1—9卷，武汉：湖北人民出版社，2015年。按：原说明书有的没有目录，有的目录与内文不统一。 (16)《安徽财政沿革利弊说明书》第7编，《杂税·总论》。 (17)《安徽财政沿革利弊说明书》第9编，《杂捐·总论》。 (18)《贵州省财政沿革利弊说明书》第2编，《税捐》第1章，《税捐之沿革》。 (19)民国《宝山县续志》卷4，《财赋志·征榷》。 (20)《奉天全省财政说明书·奉天财政沿革利弊说明书》，《正杂各捐说明·总论》。按：原书不分卷。 (21)《安徽财政沿革利弊说明书》第7编，《杂税·牙税》。参见《安徽财政沿革利弊说明书》第9编，《杂捐·牙捐》。 (22)《广东财政说明书》卷1，《总说》。 (23)《奉天全省财政说明书·划分国家税与地方税说明书》第1章，《论租税之领域及课税权》。见陈锋主编《晚清财政说明书》第1卷，第214页。 (24)《安徽财政沿革利弊说明书》第7编，《杂税》，第2章《田房契税》。 (25)《支那经济全书》第一辑，第七编《财政》，日本东京东亚同文会明治四十年版，第449页。 (26)日本外务省通商局编《通商汇纂》第6卷(明治十九年)，日本东京不二出版社，1988年重印本，第347页。 (27)档案，光绪三十二年七月二十二日赵尔巽奏：《为奉省裁并税捐拟办统税事》。中国第一历史档案馆藏。下注“档案”者，均为该馆藏。 (28)《清朝续文献通考》卷46，《征榷十八》，第8009页。 (29)档案，浙江道监察御史王步瀛奏：《为请将京城妓寮捐停罢事》。按：原折年代缺失，推测为光绪三十年左右。 (30)《福建全省财政说明书·杂捐类沿革利弊说明书》第1章《总说》。 (31)《广东财政说明书》卷7《正杂各捐》。 (32)《江西各项财政说明书·地方收入总说》第2章《地方特捐收入》。 (33)《广东财政说明书》卷7《正杂各捐》。 (34)光绪《南阳县志》卷5《田赋》。 (35)佚名：《论政府议将外债限年还清》，《申报》，光绪三十三年十二月二十日，第2版。 (36)《光绪朝东华录》(五)，北京：中华书局，1958年，总第5804页。 (37)《陕西财政说明书》之《岁入各款分类说明书·杂税》。按：该书不分卷。 (38)《陕西财政说明书》之《岁入各款分类说明书·杂捐》。 (39)《山西财政说明书·山西全省各府厅州县地方经理各款说明书》。按：该书不分卷，以府、县、杂捐名目分类。 (40)《光绪朝东华录》(四)，总第4098页。 (41)《贵州省财政沿革利弊说明书》第2编《税捐》第1章《税捐之沿革》。 (42)《直隶财政说明书》第6编《杂税杂捐说明书·杂捐》。 (43)《奉天全省财政说明书·划分国家税地方税说明书》第6章《国家税与地方税划分之标准》。 (44)参见王燕、陈锋：《试论晚清杂税的不确定性特征》，《辽宁大学学报》2016年第3期。 (45)刘增合：《清季中央对外省的财政清查》，《近代史研究》2011年第6期。 (46)《奉天全省财政说明书·划分国家税地方税说明书》第5章《国家税与地方税划分时之改良办法》。 (47)《奉天全省财政说明书·奉天财政沿革利弊说明书》，《正杂各税说明》，《正杂各捐说明》。《奉天全省财政说明书·划分国家税地方税说明书》第3章《国家税》第4章《地方税》。 (48)《陕西财政说明书》之《岁入各款分类说明书·杂捐》。 (49)彭雨新：《辛亥革命前夕清王朝财政的崩溃》，《辛亥革命论文集》，武汉：湖北人民出版社，1981年，第117页。 (50)《广东财政说明书》卷5《正杂各税》。 (51)《直隶财政说明书》第6编《杂税杂捐说明书》。 (52)《福建全省财政说明书·杂捐类沿革利弊说明书》第2章《五项捐》。 (53)钞档：《清代题本》165，《杂课(7)·牙杂(一)》，光绪十三年七月初六日庆裕奏折，中国社会科学院经济研究所藏。下注“钞档”者，均为该所藏。 (54)钞档：《清代题本》166，《杂课(8)·牙杂(二)》，光绪三十二年正月二十八日诚勋奏折。 (55)《安徽财政沿革利弊说明书》第9编《杂捐·木捐》。 (56)吴兆莘：《中国税制史》下册，北京：商务印书馆，1937年，第5页。 (57)档案，浙江道监察御史王步瀛奏：《为请将京城妓寮捐停罢事》。 (58)陈锋：《清代中央财政与地方财政的调整》，《历史研究》1997年第5期。参见陈锋：《清代财政政策与货币政策研究》，武汉：武汉大学出版社，2008年，第519页。 (59)彭雨新：《辛亥革命前夕清王朝财政的崩溃》，《辛亥革命论文集》，第177页。 (60)梁启超：《饮冰室合集·文集》第8卷，北京：中华书局，1989年，第18页。 (61)史志宏、徐毅：《晚清财政：1851-1894》，上海：上海财经大学出版社，2008年，第253—255页。 (62)《清朝续文献通考》卷66《国用四》，第82227页。 (63)《清朝续文献通考》卷68《国用六》，第8249页。 (64)《度支部奏调查各省岁出入总数折附清单》，《度支部清理财政处档案》，清宣统年间铅印本。 (65)《清朝续文献通考》卷68《国用五》，第8234页。 (66)吴廷燮：《清财政考略·宣统时之财政》，1914年铅印本。 (67)吴廷燮：《清财政考略·宣统时之财政附宣统元年岁出岁入等表》，1914年铅印本。 (68)《福建全省财政说明书·杂捐类沿革利弊说明书》第1章《总说》。 (69)《奉天全省财政说明书·奉天财政沿革利弊说明书》《正杂各捐说明》。 (70)《河南财政说明书》上编《岁入部》第5类《厘捐·杂捐·各属就地抽收各捐》。 (71)《福建全省财政说明书·杂捐类沿革利弊说明书》第16章《其他各捐·捐目》。 (72)《河南财政说明书》上编《岁入部》第5类《厘捐·杂捐·各属就地抽收各捐》。 (73)《山西财政说明书·山西全省各府厅州县地方经理各款说明书》。 (责任编辑：admin) |