三、纳税人
    仅仅从俄国税制的演变和税收结构的角度来考察俄国税制是不充分的，我们还必须弄清另一个重要的问题--俄国纳税人的社会类型及其纳税水平。俄国繁重的税务负担主要体现在人均国民收入和人均税额的对比上。20世纪初按人均纳税绝对量，俄国人均税负仅为西欧发达国家的1/4-1/2，但这只是表象，因为纳税占收入比重的具体数据充分说明了实际税负的孰轻孰重。与富有的德国人、英国人和法国人相比，收入微薄的俄国人为国库付出的最多。
    人均纳税的数字并不能反映税务负担在主要纳税人之间的分配。如上所述，俄国税制缺乏整体计划，缺乏协调，税种常因财政大臣的主张而兴废，使不同纳税人苦乐不均。1913年俄国不同纳税人缴纳的直接税与收入的关系很说明问题。值得注意的是，从部分纳税人（地主、农民和城市不动产所有者）身上征收的地方税非常高，甚至超过国家税的税率。但与国家预算相比，同样依靠税收的地方自治（地方自治、城市自治和农村自治）机关预算作用甚微。1902年，全俄地方自治机关税收为1.21亿卢布，城市杜马税收为1.177亿卢布，村社税收为0.708亿卢布，三项合计为3.095亿卢布，而同期国家预算收入为14.28亿卢布，换言之，地方预算的份额占整个国家预算的22%。西欧国家情况却不同，例如，在有着悠久自治传统的英国，地方当局的收入超过国家预算的25%。[5]（P403）
    在农业地区，地方自治税和村社税有利于地方预算。在城市中，不动产税、从工商业征收的各种手续费（其中包括小酒馆）以及从轻便马车所有者和养狗者征收的特别税有利于市政管理。按照土地收入计算的土地税是地方自治税的主要形式，农民的土地税高于地主。地方自治机关对商业企业征税按1898年营业税进行，可收取大企业营业证书价格的15%以下，收取其他企业营业证书价格的10%以下，对工业企业按资本价值收取。[10]（P229）以往法律未规定地方自治税上限，但从1900年起地方自治税增加受到限制。只有农民负担乡公所和村社税，其他土地所有者免除此税。在农村为国家政权履行警察-行政和税收职能的乡和村社自治机关靠农民维系。
    与地方自治机关不同，城市自治机关为城市利益征税受到严格限制。保证市政收入半数的城市评估税按不动产收入的10%或者按其价值的1%征收，对城市一等和二等商人的商人证书按其价值的15%征税，对其他营业证书按其价值的10%征税[5]（P404），小酒馆按照包额摊派的方式纳税。除波兰、高加索、中亚、西伯利亚以外，地方征税制度基本划一。下面逐一分析俄国主要纳税人农民、工人、工商业主和城市不动产所有者的税务负担问题。
    1.农民。俄国农民税务负担最重。1907-1913年，农民交纳的国家税和地方税从6.01亿增加到7.7亿卢布，即增加了28%，而同期农业人口仅增长了9%。农民人均收入仅从31.6卢布增到36.7卢布，而税和地租竟占农民经济总收入的22%，大约要用去总收入的22%，税额不可谓不重。1913年农民缴纳的税占其纯收入的10.8%（其中直接税和间接税分别占3.1%和7.7%），租地支出占其纯收入的6.9%，农民的全部负担占其纯收入的17.7%。[11]（P87-88）俄国农民缴纳的直接税有国家赋税（赎金）、地方自治税、村社税、保险税。除此之外，农民购置的土地还要缴纳国家土地税和契约税。以酒、糖、烟草、煤油和火柴消费税为表现形式的间接税也是农民的大笔支出。[12]（P502）
    1912年欧俄50省农民缴纳直接税和间接税分别为2.33亿和4.48亿卢布。间接税约占农民支出的2/3，其中农民支出的酒消费税为2.56亿卢布，明显高于直接税。在直接税中，地方自治和村社税（1.14亿卢布）所占比重最大。[12]（P83）[5]（P406）这远远地超过国家征收的土地税、各种手续费和农民经商营业税的总和。1912年欧俄农民人均收入42.96卢布，人均纳税6.26卢布，人均纳税额占收入的14.6%，人均税后余额36.7卢布。[5]（P407）结果，农民手里的剩余收入仅够勉强度日。20世纪初农民税务负担与以前相比变化甚微。
    2.工人。19-20世纪之交俄国工人缴纳的直接税占年收入的0.5%-0.6%，这一比例保持到第一次世界大战前。1899-1913年城市工人的主要支出是饮食和住宅，单身工人这两项开支占52%-60%，成家者占57%-80%。余下的20%-40%用于其他，其中包括纳税。工人纳税额低与其自身收入水平不高密切相关。1907-1913年工厂工人的年平均工资从245卢布增加到263卢布，即增长了7.5%，同期商品零售价格指数增长了4%-5%，因此实际工资增长了2.5%-3.5%。工人的支出结构和纳税额变化甚小。[13]（P246-247）[14]（P269）[15]（P311）
    与农民相比，城市工人的货币收入非常高，但其工资的大部分不得不用于租房和购买食物。此外，未完全脱离农村的工人需缴纳一定量的直接税（即主要是土地税和村社税），但是与农民相比，间接税成为工人的沉重负担。国家对城市工人征收的直接税和间接税平均占其总支出的6%，与农民相差无几。[12]（P67-74）[5]（P408）
    官方未统计过工人的纳税状况。20世纪初著名经济学家普罗科波维奇倡议对彼得堡工人支出进行调查。调查结果显示，45%成家工人和65%的单身工人未完全脱离农村，他们仍然是村社成员，继续缴纳属于其名下的直接税。其他完全脱离农村的工人，主要受间接税所累。彼得堡单身工人和成家工人买啤酒和白酒费用分别占其支出的10.2%和5.3%；治病费用分别占支出的0.9%和1.2%；文化教育费用分别占支出的4%和2.5%。仅11%的单身工人和2%的成家工人略有节余。彼得堡工人平均工资的80%用于维持生存的最低需要。[5]（P408）
    3.企业主和金融家。企业主和金融家是城市人口中的主要纳税人之一，而商业领域成为国家直接税的主要来源。与1905年相比，1914年的营业税提高了150%，同时期的土地税和城市不动产税仅提高了124%。[16]（P214、216、218）企业主除缴纳国家税外，还必须承担沉重的地方自治和城市税。按照当时的法律，企业主们必须将其营业证书价值的10%上缴地方自治机关，将其营业证书价值的15%上缴城市。此外，按照地方自治义务临时条例，还要依据土地、森林和建筑本身的价值和收入支付不动产税。1906年地方自治税仅占土地价值的0.42%，但营业税却占工商企业价值的1.24%，更有甚者，土地实际价值被有意识地压低，相反却把企业价值抬高。[5]（P409）
    在俄国的官方统计中并未包括对工商业和金融业的征税指标，因此，关于工商业和金融公司的税务负担只能根据公司自报数字来评定。1906-1907年莫斯科交易委员会为弄清这个问题，围绕中部诸省的企业纳税情况进行问卷调查，共收到了146家公司的反馈信息，146家公司中非股份制公司和股份公司分别为66和80家。66家非股份制公司和80家股份公司纳税额分别占利润的21.8%和23.3%，实际税额还略高些，因为印花税未统计在内。[16]（P219）可见，对大型工商业企业课税最重。
    4.房产主。房产主即城市不动产所有者，类似于企业主。房产主也要交纳国家税、城市税和地方自治税。这里以莫斯科为例分析城市不动产所有者的纳税水平。由城市市政出面对城市不动产征收的国家税和地方自治税是最主要税种，这些税上缴国库和省自治机关。1908年国家税和地方自治税分别占莫斯科房产主纯收入的14.1%和1.6%。[5]（P412）政府通过警察局追缴欠税，直至拍卖欠税者的不动产。城市评估税按不动产纯收入的10%或者不动产价值的1%收取。评估税保障了城市自治机关活动和城市设施建设的经费。在俄国，城市不动产所有者缴纳的评估税平均占城市税收的半数，而在大城市和最大城市比例更高。例如，1908年莫斯科评估税为580万卢布，占城市税收的60%。[5]（P412）
    值得注意的是政府对工商业企业、经商者、手工业营业执照持有人、养马者、养犬者和轻便马车主都征税。对工商业企业征税是对房产主征税的一部分，因为这既可对纯用于商业目的处所征税，亦可对房产主本人的住宅征税。年收入超过200卢布的中小手工业者也需纳税。此外，房产主还要交纳各种间接税。在当地警察局登记住处应缴纳手续费是间接税的基本形式，如果租房者是贵族，房产主要缴税30戈比；租房者是普通市民，房产主要缴税15戈比；租房者是非贵族知识分子，房产主则要缴税3戈比。[5]（P412）有收益的房屋所有者需要交纳民事诉讼税，居民住址查询和审批建筑规划等也要收费。房产者使用城市排水设施需缴纳特别税。目前尚未发现对整个城市不动产征税的综合资料，但是不难发现在像莫斯科这样的大城市，仅国家税、地方自治税和城市税就占到房产主纯收入的25%。[5]（P412）事实上，这一数字超过了上面提及的城市不动产平均征税额，与大型工商业企业主纳税额大致相当。20世纪初，对城市不动产所有者和企业主税率明显提高，同时，政府对城乡大量贫困纳税人尽量不提高直接税，由此出现的损失靠更为周密的间接税弥补。